编者按：中小企业会计准则一直是国际会计准则理事会等国际专业组织和各国会计准则制定机构非常关心的领域，这不仅是因为中小企业会计准则是一个广阔的未开发领域，更因为中小企业在经济生活中发挥的重要作用。中小企业是吸纳劳动力的中坚力量，是技术创新的重要源泉，是经济链条中不可或缺的一环。各国都很重视中小企业的发展，甚至将其发展情况视为经济景气的重要指标之一。在7月11日于北京举行的“新兴市场和转型经济国家会计国际趋同研讨会”上，各国与会专家就此进行了深入讨论，我们选取了其中7位代表的发言供广大读者参考。
建议国际准则明确以小企业而不是“中小”企业作为规范的对象。在统一的概念框架基础上，小企业准则应在国际财务报告准则的基础上进行大规模简化，体现小型企业与其他大中型企业会计核算的本质差别。在制定小企业会计国际财务报告准则的过程中，建议能够考虑中国小企业会计制度的做法
中国小企业会计标准及对国际会计准则理事会的建议
■应唯
中国小企业的界定
我国有关法规中对于小企业的定性界定包括两个方面：一是不对外筹集资金，二是经营规模较小。1.不对外筹集资金，主要指的是不在公开的市场上发行股票和债券，即对其信息不存在公众需求，但不包括向银行等金融机构借入款项的情况。2.经营规模较小，指按照国家有关部门制定的《中小企业标准暂行规定》划分的小企业。“规定”中区分工业、建筑业、批发和零售业、交通运输和邮政业以及住宿和餐饮等行业，分别从资产总额、销售额和职工人数三个方面做出规定。
按照上述标准，在中国全部企业法人单位中，小企业占到90％以上。
中国小企业会计制度的有关情况
中国财政部于2004年4月27日制定发布了《小企业会计制度》，该制度自2005年1月1日起在中华人民共和国境内设立的小企业范围内执行。中国的《小企业会计制度》是在适用于上市公司、大中型企业会计标准的基础上，经过适当简化后形成的。具体而言，在制定《小企业会计制度》过程中，对有关确认和计量原则进行取舍时，坚持了以下原则：
1.充分考虑小企业会计信息使用者的特点。小企业不在公开市场上筹资，其会计信息使用者的构成相对于大中型企业及上市公司要简单一些。小企业会计信息使用者主要包括作为债权人的银行等金融机构、税务部门及小企业的管理者和所有者，另外可能的使用者还包括为小企业提供原材料的供应商及其他方面。
考虑绝大多数小企业会计信息使用者的需求，《小企业会计制度》中仅要求小企业提供资产负债表和利润表两张报表，对于现金流量表，可以根据需要选择提供，除了基本的报表以外，要求其披露的信息也大为简化。
2.适当考虑税法的要求，减少会计与税收之间的差异。出于成本、效益原则考虑，因税务部门是小企业会计信息的主要使用者之一，在有关会计事项的处理上，应尽量考虑税法的要求，减少小企业在计税过程中涉及的纳税调整事项，同时减少税务部门对该类企业的计征成本。在尽量减少会计与税收之间差异的前提下，小企业按照应付税款法核算所得税，不考虑会计与税收规定不同产生的暂时性差异的所得税影响，不要求采用资产负债表债务法核算所得税。
3.针对小企业会计人员素质整体不高的情况，会计制度中尽可能减少所需职业判断。一般情况下，小企业的经济业务没有大中型企业复杂，涉及需要进行职业判断的情况较少，另一方面小企业会计人员的执业素质整体不高，不少企业是委托外部代理记账机构代其记账，要求其进行职业判断不够现实。
对国际会计准则理事会的建议
根据中国小企业的具体情况，就国际会计准则理事会发布的中小企业会计准则征求意见稿，提以下几点建议：
1.建议明确以小企业而不是中小企业作为规范的对象。从我国对中小企业的划分标准来看，某些中型企业与大型企业并没有本质的差别，要求其执行相对简化的小企业会计标准，不利于该部分企业会计信息质量的提高，真正执行国际财务报告准则存在困难的应当是规模极小的小型企业。我们建议国际会计准则理事会拟议中的中小企业会计准则应在考虑各国现实经济情况的基础上，制定一个参考性的量化标准，明确中小企业的具体界定，而且拟议中的准则应侧重于没有公共受托责任的小型企业，不把中型企业涵盖在内。
2.在统一的概念框架基础上，小企业准则应在国际财务报告准则的基础上进行大规模简化，体现小型企业与其他大中型企业会计核算的本质差别。鉴于小企业的特点，适用于小企业的会计标准更多的应当考虑实务中的可操作性。
3.在制定小企业会计标准的过程中，建议能够考虑中国小企业会计制度的做法。国际财务报告准则的制定是各国会计标准趋同的过程，小企业会计标准也是一样，对于像中国这样已经制定了相对比较成熟的小企业会计标准国家的做法，建议国际会计准则理事会在制定相应准则时，能够充分考虑，减少小企业会计标准在世界范围内进一步趋同的成本。
各个国家对中小企业的定义有不同的概念，50个员工的企业，可能在有些国家觉得是很大的一个企业，但对有些国家可能还是很小的企业，所以这个数字只是提示性的，并不是确定的
中小企业国际财务报告准则的背景、目标和建议
■戴维?泰迪
到底什么是中小企业
基本来讲，我们认为中小企业国际财务报告准则征求意见稿适合这样的公司：没有公众的受托责任，如果一个公司发债、有权益债券在公共市场上发行、以受托责任的身份来持有资产、在一些保险公司或银行持有资产的话，它们不适于这个定义，它们应该采用完整的国际财务报告准则。这套准则是否适用于微型的中小企业呢？我相信是的，有很多小型企业，它们没有很复杂的交易，也应该在这个征求意见稿当中被涵盖进去。
还有一些规模很小的上市公司，它们不应该使用中小企业国际财务报告准则，因为上市要进行公开市场的资金筹集，应采用完整的国际财务报告准则。我们制定这套准则时，有这样一个想法：什么样的企业应该被看作是中小企业呢？我们当时的数字是员工人数在50人左右，可能低于50，或者略高于50，但肯定不是有1000个员工的企业。当然各个国家对中小企业的定义有不同的概念，50个员工的企业，可能在有些国家觉得是很大的一个企业，但对有些国家可能还是很小的企业，所以这个数字只是提示性的，并不是确定的。
如何起草征求意见稿
这套准则是不是对中小企业确实有相关性呢？我们的原则是，这项交易是不是它们经常见到的，如果是这样，就把它纳入进来。我们有各种不同的选择，使用者可以进行重新评估，我们要选择一些非常简单的选项。还有另外一个方面，我们是否需要其他的一些选项，如果另外一个选项是大公司可以有的话，它也应该提供给小公司，但是可能情况就变得更复杂了。我们请大家想想，如果要考虑其他选项的时候，需要参阅完整的国际财务报告准则。我们这样做是不是正确？总之，我们提出了有关确认和计量的一些简化做法，把编报的程序简化了。
我们删除了哪些议题
比如说权益结算的股份支付，对于小公司而言很少这样做，所以把这个主题去掉了。还有很多有关农业资产的公允价值，对于小公司而言，我们希望对它的使用减少。另外采掘业，很少有石油天然气或者采掘业的公司是小企业。还有出租人的融资租赁，在征求意见稿中我们没有特别提到这个议题，融资出租人也可以是一个金融机构，所以它们不适合使用中小企业国际财务报告准则。还有一般物价水平调整的财务报告，这是在恶性通货膨胀情况下才会发生的，所以这一条也给去掉了。如此等等。我们删除了很多完整国际财务报告准则中的议题，就是希望把那些跟中小企业没有相关性，或者不适于中小企业的议题去掉。
如何看待国际会计准则理事会的建议稿和征求意见稿
实际上我想告诉大家，我们在过去几年中对中小企业财务报告准则的建议稿进行了一些增删，我们也可以把某些在完整国际财务报告准则中的准则去掉，以适用于中小企业。在这份征求意见稿的前面有一个意见征询函，邀请大家对11个问题提出意见，但是不仅限于这11个问题，对于征求意见稿当中的其他问题我们也欢迎提出各种建议和意见。我们希望在下一个版本中能够有所改进，希望大家对这些问题积极做出反馈。
《一般财务报告准则》的对象是澳门的中小型企业，根据澳门的经济状况，要为澳门中小型企业制定一套财务报告准则时，必须考虑企业本身的资源和能力以及环境因素，例如人力资源和专业水平等
门中小型企业会计准则的特色
■刘玉叶
为了达到改善澳门现有会计规范以及与国际准则接轨的目标，同时也便于中小型企业在日后发展的过程中采用《国际财务报告准则》，核数师暨会计师注册委员会（CRAC）认为制定一套适合澳门中小型企业的会计准则是必要的。所以，澳门在立法要求大型企业采用《国际财务报告准则》的同时，也以《国际财务报告准则》为基础制定一套简化的中小型企业财务报告准则，这套准则称为《一般财务报告准则》。
《一般财务报告准则》的对象是澳门的中小型企业，根据澳门的经济状况，要为澳门中小型企业制定一套财务报告准则时，必须考虑企业本身的资源和能力以及环境因素，例如人力资源和专业水平等。
《一般财务报告准则》以行政法规的形式在2005年12月颁布，并已于2007年1月1日起生效。根据规定，除了某些必须采用《国际财务报告准则》的大型企业外，其他根据商法、税法或其他法例规定需要具有适当会计账目的实体，需要采用《一般财务报告准则》，但也允许这些实体选择采用《国际财务报告准则》。
《一般财务报告准则》由“财务报告框架”、“词汇定义”和十五条“一般财务报告准则”组成。
《一般财务报告准则》的制定遵从两项原则：1.保留《国际财务报告准则》内的基本概念和对交易和事项的处理方法；2.根据澳门的实际情况做出相应的修订，特别需要考虑澳门的产业结构、市场价格的存在程度、财务报表使用者的需要和成本与效益的考量。
基于前述原则，《一般财务报告准则》有以下特色：
1.用历史成本为主要计量基础，公允价值的使用被降至最低。
2.一些不大适用于澳门经济环境或中小企业业务运作的《国际财务报告准则》内容并没有包括在《一般财务报告准则》内。
3.相对《国际财务报告准则》而言，部分准则删除了不大适用于中小企业的条文。
4.相对《国际财务报告准则》而言，部分准则做出了修订，尽量减少中小企业因遵从《一般财务报告准则》而引致的负担。
由于法律制度、商业环境、会计人才及其他因素的影响，澳门中小型企业采用《一般财务报告准则》时预计将出现一些需要解决和协调的问题。
现阶段的《一般财务报告准则》由“财务报告框架”、“词汇定义”和15条准则组成，这些准则订定一些编制财务报表时的最基本要求。但随着经济的发展，一些交易可能变得繁复，会计准则有必要做出修改和增加，以符合社会的要求。随着培训工作的开展和对财务报告准则的实践经验增加，澳门本地会计业界的专业水平和采用会计准则的能力将会有所提升，循序渐进地推出和采用财务报告准则比较适合澳门的实际情况。
马来西亚希望在中小企业准则的目标方面能够更具有代表性、更容易接受
为中小企业寻求准则
■诺丁?赞
在中小企业国际财务报告准则问题上，马来西亚的立场是什么呢？我们支持国际财务报告准则，进行磋商之后，我们认为这个准则是非常必要的，马来西亚希望在中小企业准则的目标方面能够更具有代表性、更容易接受。我认为，要对于潜在使用者和他们的需求做深入的研究，同时还要确定一些公认的原则。在2003年伦敦会议上，我们都认为国际会计准则理事会有责任制定中小企业会计准则，但是我认为他们目前提出来的这套准则是非常简化的。当然我们知道国际会计准则理事会已经在全球各地做了很多的调研，不过现在还没有进行实地测试，希望我们国家在这个月或下个月进行实地测试，我会向相关人员争取支持。
再来看一下我们对近期提出的中小企业国际财务报告准则的观点。我们认为，对马来西亚而言这是一套可接受的准则，它列出了三类企业：中小企业、私营非上市公司、没有公共受托责任的公司。我们大家需要思考它的适用范围。国际会计准则理事会已经给我们提供了一个非常好的文本，进行了非常广泛的调研，但我认为当这套准则真正发布时，除了可能对资本市场发挥重要作用外，这套准则对于各国政府来讲也是非常重要的，特别是对于新兴市场国家而言。
中小企业对联合国贸发会议来说，不仅是一个会计问题，而且由于它们的重要性，特别是对于经济发展的贡献，贸发会议设置了一个专门部门来进行此项工作
联合国贸发会议中小企业会计指南概览
■约瑟夫?阿斯莫拉什
我向大家介绍联合国贸发会议在制定中小企业会计指南方面的一些经验。中小企业对联合国贸发会议来说，不仅是一个会计问题，而且由于它们的重要性，特别是对于经济发展的贡献，贸发会议设置了一个专门部门来进行此项工作。
这个问题何时首次成为我们专家工作组（ISAR）讨论的议题？我记得是在2000年6月份第17次会议的时候。那时我们提出了这个问题，希望专家组讨论，看看我们是不是能找到一种方式，满足中小企业对会计准则的需求，而且以一种低负担的方式来满足它们的需求。在第17次会议上，专家们决定应该建立一个磋商小组继续从事这项工作，这些是我们成员的名单，我非常荣幸能够看到来自中国注册会计师协会的陈毓圭博士的名字。
这个指南基本上面向联合国各成员国的政府层面，我们希望大多数决定都是由政府做出，因此我们采取了定性的方式。具体包含三个层次：（1）负有重大公众利益或完全使用完整国际财务报告准则的主体；（2）没有重大的公众利益、没有发行公开的证券的重要企业；（3）小的会计主体，通常情况下，都是所有者自己管理的，基本上很少有雇员。在我们的定义中，“公众利益”的概念由各成员国自主决定，因为每个国家对自己公众的利益都有定义，或者是在哪些主体当中公众利益会受到最大的影响。
第一层次的企业使用完整的国际财务报告准则；第二层次的企业使用从完整的国际财务报告准则中衍生出来的简化的指南，涉及中小企业经常遇到的一些交易；第三层次的企业应用的是简单的权责发生制会计。
2003年，我们发布了六种语言文本的第二和第三层次的指南，除了联合国使用的五种工作语言外，这个指南还被翻译成了葡萄牙文。
就目前而言，欧洲财务报告咨询组认为中小企业准则应是一套独立的、全面的综合准则
对国际会计准则理事会中小企业准则的看法和建议
■西格瓦德?奥林
就目前而言，欧洲财务报告咨询组认为中小企业准则应是一套独立的、全面的综合准则。同时，与其他发言人一样，我还认为称它为“中小”企业准则，可能并不是非常合适。
我们认为，这个准则应当特别能够反映中小企业财务报告使用者的需求。这些使用者是谁？他们的需求是什么？和那些使用完整会计准则报表的人有什么样的区别？对这些问题还需要更多分析，这也正是国际会计准则理事会在当前进行实地测试工作的目的。德国的准则制定机构，大约一年以前有一项行动，就是中小企业准则的实地测试，那时的工作有两个主要方面：一是对于该准则的使用进行调查；二是收集中小企业的实际情况，即如果根据中小企业国际准则征求意见稿来编报财务报表的话会怎么样，结果预计在今年8月份会出来。
欧洲财务报告咨询组目前认为，确认和计量的进一步简化是必要的，这套准则应该是容易理解、容易使用的。不过在这次会议上我听到了一些不同的看法，到底是应该针对小企业还是针对大一点的企业？欧洲财务报告咨询组认为一个企业如果使用这套准则的话，它应该可以向公众来进行独立沟通和报告。
目前对于这些中小企业来说，我们还需对这个议题进行进一步简化，我们认为无形资产，特别是在商誉方面需要进行一些调整，因对于它们来说进行减值测试负担过重，而且这个测试出来结果到底怎么样也同样令人怀疑，它的成本是一个大问题。还有一个问题就是权益和负债的区分。我们认为对共同主体来说，没有权益不是一个有意义的做法。
我们希望能够在这个领域进行进一步的对话，而且希望国际会计准则理事会能够最后发布中小企业国际财务报告准则
对完善中小企业国际财务报告准则的建议
■张智媛
我们对国际会计准则理事会的中小企业国际财务报告准则有一些初步的看法，我们认为作为国际会计准则理事会的准则，没有能够规定一个具体的规模是个遗憾，当然准则确实说大概是50个雇员左右的公司，但还是不太明确。用国际会计准则理事会的观点来看，这个准则对于较大一些的企业到底是否适用，这个规模的要求到底是什么意思？就国际会计准则理事会的准则来讲，它对新兴公司是比较适用的，如果我们能够给它另外一个名字，比如说私营企业的准则，这就是马来西亚现在所做的工作，如果是这样的话，就会对香港或者其他的一些国家和地区比较有益。
原则上来讲，对于国家会计准则制定机构，可以由他们来界定中小企业，而且我们还没有谈到微型企业，如果没有办法界定小型企业的话，要想界定微型企业的话，就更加困难。所以我们觉得对于完整的国际财务报告准则，应该是适用于那些上市的公司或是有公众受托责任的公司，但是对于私营企业来讲，这个新的准则就是比较适用的，而且国家的准则制定机构，应该被允许来界定中小企业，而且能够发布相关的财务报告准则。
我们希望能够在这个领域进行进一步的对话，而且希望国际会计准则理事会能够最后发布中小企业国际财务报告准则，而且我们也在不断改进我们的框架，正像其他地方一样，我们在这个领域做的工作是香港中小企业国际财务报告准则。
（中国财经报 2007-08-17 ）
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