对联营企业会计处理的探讨

　　根据《企业会计准则--投资》的划分，投资企业与被投资企业之间存在四种类型的关系：控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制且无重大影响。据此，投资企业可将被投资企业划分为：子公司、合营企业、联营企业及普通的被投资企业。投资企业对子公司、合营企业、普通被投资企业的会计处理遵照具体会计准则、企业会计制度相关条款操作，但投资企业对联营企业的会计处理尚无章可循，本文就此问题作一些探讨。
　　一、联营企业会计报表是否纳入合并报表
　　合并会计报表，指比照单个企业的做法，反映企业集团情况的财务报表。编制合并会计报表源于实质重于形式的会计原则。联营企业是否纳入集团合并报表，首先要考察纳入合并范围的条件；其次判断联营企业能否满足合并要求；最后从中得出结论。
　　（一）编制合并报表的范围
　　我国财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》要求，母公司在编制合并会计报表时应将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。借鉴《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》的第11、12条款，其合并范围与我国财政部颁布的暂行规定内容基本相同。
　　仔细分析，不难发现，将被投资企业纳入合并范围的必备条件是，投资企业能对被投资企业实施控制。所谓"控制"，是指有权支配一个企业的财务和经营政策，并能从一个企业的经营活动中获取利益的能力。"控制"可以通过两种方式来实现，第一、通过一方直接或间接拥有另一方超过半数以上表决权资本的比例来决定；第二、虽然一方拥有另一方表决权资本的比例不超过半数以上，但通过其它方式，使投资企业实质控制被投资企业，如（1）通过与其他投资者协议，拥有被投资企业半数以上表决权；（2）根据章程或协议有权控制另一方的财务或经营政策；（3）有权任免董事会等类似权利机构的多数成员；（4）在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。
　　（二）联营企业能否满足合并要求
　　联营企业，是指投资者对其具有重大影响，但不是投资者的子公司或合营企业的企业。"重大影响"意味着投资企业参与被投资企业财务与经营政策的制订，但并不决定这些政策，即不能对其实施控制权。投资者存在的重大影响，通常可以通过下列一种或若干种方式来证实：（1）在被投资者的董事会或类似权力机构中设有代表；（2）参与政策制定过程；（3）投资者与被投资者之间存在重要的交易； （4）交换管理人员；（5）提供重要技术资料。由于投资企业对联营企业只具有"影响力"，不具有"控制权"， 所以，联营企业不符合合并的要求。
　　（三）联营企业不能纳入合并范围
　　如将联营企业纳入合并范围（《会计研究》2002.7郑海英文章的观点），不论采用逐项合并法还是比例合并法，都会产生把一个被投资企业多次合并的悖论。例如，甲企业（非合营企业）55%的股权被A企业拥有，25%的股权被B企业拥有，25%的股权被C企业拥有，甲企业的投资企业与其他企业无协议。从持股权比例分析，甲企业分别是A企业的子公司、B企业和C企业的联营企业。如将联营企业采用逐项合并法纳入合并范围，则甲企业同时被A、B、C三家投资企业全额纳入各自集团合并报表，出现一个企业被多次全额合并的尴尬情形，同时还抹杀了子公司和联营企业的区别；如将联营企业采用比例合并法纳入合并范围，则甲企业不仅被B、C两家投资企业按各自的持股比例纳入各个集团合并报表，同时还被母公司A全额纳入合并报表，不但出现重复合并的情形，而且混淆了联营企业与合营企业（指按合同规定经营活动有投资双方或若干方共同控制的企业）的界限。从这个角度分析，也不宜将联营企业纳入合并范围，否则，合并方法逻辑混乱，投资者无法理解合并报表所提供的信息。
　　二、对联营企业投资采用何种权益法
　　投资企业在对被投资企业长期股权投资的会计实务中，可供选择的方法有成本法与权益法两种。成本法是按投资成本计价的方法，主要适用于对普通投资企业的帐务处理。权益法是将投资计价建立在被投资企业净资产变动基础上，主要适用于对子公司、合营企业、联营企业投资的帐务处理。在具体运用中，权益法又区分为完全权益法与不完全权益法。不完全权益法有三个基本特征：第一、投资在取得时以投资成本计价；第二、投资企业在取得股权投资后按应享有或应分担的被投资单位实现的净利润或发生的净亏损的份额，调整投资的帐面价值，并确认为当期投资损益；第三、投资企业按被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少投资的帐面价值；完全权益法除具有上述三个特征外，还具有另外两个特征：第四、投资企业的投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的股权投资差额，按一定期限平均摊销，计入损益；第五、投资企业需调整抵消与被投资单位之间的内部交易产生的未实现损益。我国《企业会计准则--投资》虽然没有明确指出是运用完全权益法，还是运用不完全权益法，但仔细推敲准则相关条款，不难发现，投资准则具有完全权益法的前四个特征，第五条特征不具备。笔者将只具备四个特征的权益法称为不严格的完全权益法。
　　若投资企业与被投资企业之间除股权投资业务外，不发生其他内部交易（如内部长期资产购销、租赁，内部存货购销、内部债券投资、内部借贷等业务），则投资企业采用不严格的完全权益法与采用完全权益法核算结果应完全一致。若投资企业与被投资企业之间除股权投资业务外，发生其他内部交易，则投资企业采用不严格的完全权益法与采用完全权益法核算结果不同，在完全权益法下，投资企业帐面上不反映未实现损益。
　　根据《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》，投资企业和联营企业是关联方关系，它们之间发生的交易就是关联方交易。如果，投资企业对联营企业采用不严格的完全权益法，投资企业个别报表就会反映关联交易产生的未实现损益，这容易导致人为操纵会计利润，影响会计信息质量。但是，投资企业对联营企业运用完全权益法核算，就可以克服这一弊端。当然投资企业运用完全权益法只能消除关联交易的未实现损益，对于因赊销商品产生的债权、债务，投资企业无法抵消，为避免报表使用者误解，可将这些相关信息在投资企业报表附注中披露。
　　目前我国对联营企业核算，尚无严格标准，企业只能参照投资准则，采用不严格的完全权益法，其后果是，投资企业与联营企业之间发生的关联交易无法抵消，这从制度上给予欲利用关联交易操纵会计利润的投资企业留下了很大的操作空间，严重影响会计信息质量。因此，笔者建议学习国际会计准则的经验，增加对联营企业投资的准则，严格要求投资企业对联营企业采用完全权益法核算。这样做的好处显而易见，投资企业的管理层无法操纵利润，会计信息真实可靠。
　　三、对联营企业关联交易损益的确认与计量
　　从《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》规定分析，投资企业与联营企业之间是关联方关系，两者之间的交易属于关联方交易；而联营企业与联营企业之间属于非关联方关系，它们之间即使发生交易也是非关联方交易。所以，投资企业只须从纵向关系上考虑对联营企业交易未实现损益的抵消，而无需从横向关系上消除联营企业与联营企业或与子公司之间产生的未实现损益。
　　如果投资企业将商品销售给联营企业（顺流销售），则该商品上产生的内部交易损益一方面全部确认在投资企业净利润中，另一方面包含在联营企业所购资产成本中；相反，如果联营企业将商品销售给投资企业（逆流销售），销售该商品的内部利润一方面包含在投资企业所购商品成本中，另一方面确认在被投资企业净利润中。因此，就投资企业与联营企业间关联交易产生的未实现利润而言，在顺流交易情况下，投资企业将抵消全部未实现交易损益；相反，在逆流交易情况下，投资企业应按持股比例抵消未实现内部损益。至于投资企业抵消分录的编制，还是通过"长期股权投资"与"投资收益"科目来完成。具体抵消过程通过下例来说明。假定某投资企业在2002年将一批成本是40万的商品按50万的内部转移价销售给某联营企业（持股40%）。2002年末，联营企业仍有40%的商品未出售。该投资企业存货计价采用先进先出法。则，2002年末内部交易损益10万元记录在投资企业利润表中，其中包含4万元（10*40%）未实现损益，投资企业在当年末编制调整抵消分录：借 投资收益 4万 贷 长期股权投资 4万,表示将本期发生的未实现损益递延到下期，使本年末投资企业的净利润不包含未实现损益。2003年，联营企业将商品出售给第三方后，投资企业作转回分录：借 长期股权投资 4万 贷 投资收益 4万 ，表示上年递延的未实现利润4万元本年实现。如果上例销售方向是逆向，2002年末和2003年末所编抵销调整分录同上例，只是金额是1.6万元（4万*40%）。上例提供了一个处理与联营企业发生关联交易损益的一般思路。至于投资企业在实务中具体应用，还要结合财政部新近颁布的>。
　　
　　主要参考文献：
　　1财政部《合并会计报表暂行规定》
　　2财政部《企业会计制度》
　　3财政部《企业会计准则--投资》
　　4财政部《企业会计准则--关联方关系及其交易的披露》
　　5经济科学出版社《高级财务会计》中国注册会计师教育教材编审委员会编（第二版）
　　6中华财会网 《国际会计准则第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计》
　　
　　作者：郑?
　　单位：江南大学商学院会计系
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