土地价款计征房产税亟待解决的问题

现行土地价款计征房产税，依据的是《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）。通知第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等；宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。将土地价款确定为房产税的计税依据，顺应了中央关于深化财税体制改革的要求，为加快房地产税立法、完善税收制度等进行了有益的探索。不过，笔者在执行这一政策时，发现有两个方面的问题亟待解决。

一是明确法理依据。《房产税暂行条例》是1986年9月由国务院根据全国人大授权发布的一部税收法规，自1986年10月1日起施行。条例明确规定了房产税的征税对象为房产。这个房产含不含土地，笔者理解是不含的。理由一，《财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释和规定》（〔87〕财税地字第003号）对房产的解释是，房产是以房屋形态表现的财产，房屋则是指有屋面和围护结构（有墙或两边有柱），能够遮风避雨，可供人们在其中生活、学习、工作、娱乐、居住或贮藏物资的场所。这一解释至今仍被沿用。理由二，从物权法、土地管理法等多部法律法规条文上看，国家对房产和土地的概念和内涵是有明确区分的，从未混为一谈；从20世纪80年代国务院先后发布的《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》以及财政部、国家税务总局近三十年出台的相关法规内容上看，国家对房产和土地的税收也是分别征收的，这种分别征收的情形估计得等到新的房地产税收制度出台后才会消除。理由三，和我国的房产具备终身权属不同的是，我国的一切土地属于国有，企业购买的只是宗地50年的使用权。企业已为获取的宗地使用权缴纳了一道城镇土地使用税，现在又要为之缴纳一道房产税，似有对同一对象重复征税之嫌。因此，如果要将土地价款并入到房产原值计征房产税，需要有更高层次的国家法律予以明确。

二是规定动态调整机制。基层税务人员在征收涉及土地价款的房产税时，只需查阅企业拥有的国有建设用地使用权证、房屋产权证两个证书即可，容积率一般只计算一次，计征房产税的土地价款基本上是固定不变的。殊不知，和国有建设用地使用权一次性获取的性质不同的是，企业规划项目的建设是一个渐进的过程，一般得视销售行情、投资收益、资金周转等生产经营状况而决定，一次性投资到位的情况很少，有的规划建设项目需历时数年甚至十多年才能完成。而由于规划项目建设的循序渐进，企业宗地容积率的指标必然不断变化，而根据容积率计算出的计征房产税的土地价款自然也会跟着变化。可是，财税〔2010〕121号文件并未就此情形作出更进一步明确。因此，计征房产税的土地价款是否需要根据宗地容积率的不断变化及时作出调整以及如何调整，亟须上级税务机关加以规定。