纳税主体注销后税务机关仍可对其追税罚款吗？

 　　如果一个企业存在税收违法问题，却在接受税务检查期间注销了工商登记，那么税务机关还能向该企业作补缴税款和罚款的处理吗?该如何避免这种现象?一起行政复议案引出一个现实问题。

　　尽管税收征管法明确规定，从事生产、经营的纳税人，在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，要先向税务机关申请办理注销税务登记，但在现实中，还是有存在税收违法问题的企业能绕过税务机关，直接办理工商登记注销。这使税务稽查部门面临或后续检查无法进行，或查后作出的税务处理和处罚决定无对象可执行的局面。本文围绕一起行政复议案探寻解决办法。

　　事件 一企业以已注销工商登记为由不接受税务处理
2016年2月，W市国税局收到本市一家服饰有限公司提出的行政复议申请。该公司在申请中说：“我公司不服W市国税局稽查局对我公司作出的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，请求行政复议并举行听证。”

　　原来，W市国税局稽查局于2015年6月对上述服饰公司进行税务检查。检查期间，该公司于2015年11月在未按照规定注销税务登记的情况下，托关系注销了工商登记。经过检查，稽查人员证实该公司在注销前存在私设账外账、未申报缴纳相应税款的偷税行为，遂于2016年1月依法对其作出了《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，要求其补缴相应的税款和罚款。

　　在听证过程中，该公司提出：“在稽查局作出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》之前，我公司已经办理了工商登记注销手续，行政相对人的主体不复存在，稽查局不应再对我公司进行补税和罚款的处理。”

　　W市国税局稽查局回应说，有关处理、处罚合法合理。理由有两点：一是该公司的工商登记注销行为违反了税收征管法第十六条规定，即没有在办理工商登记注销前，按照规定先行办理税务登记注销，属于意在逃避税务处理、处罚的恶意注销，有关注销工商登记的行政行为应当予以撤销。二是税收征管法第五十二条规定，即对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。据此，无论该公司注销与否，税务机关均可对其作出补税、罚款的处理和处罚。

　　该案经复议机关审理后，最终以调解结案。

焦点 企业注销后，税务机关能否对其追缴税款和罚款
本案的争议焦点在于：企业也就是纳税主体注销后，税务机关是否仍有权对其进行补税和罚款的处理。

　　事实上，这一争议是困扰基层税务执法机关多年的法律问题，上述案例并非个案。不过，实践中，税务机关在纳税主体注销后仍需要向企业追缴税款的情况，除了因上述恶意注销造成外，还有另外两种原因。一是企业合并、分立。根据公司法规定，企业合并、分立的，无需办理清算，于是有企业以为无需办理税务登记注销，就先办理了工商登记注销。而事实上，工商部门对合并、分立的企业办理注销登记也未要求其提供税务登记注销证明。此种情形，因税收征管法明确规定可由合并、分立后的企业承担责任，不会造成税款流失的后果。二是企业按规定先后办理税务登记注销和工商登记注销后，税务机关通过举报或发票协查等渠道发现该企业在存续期间存在偷税问题。实践中，此种情形比较常见。

　　为什么会产生上述争议?笔者认为，一方面是因为在现行法律、法规中找不到针对此问题的明确规定，导致遇到此问题时，税企双方理解不一，税务机关内部理解不一。另一方面，从实际来看，基层税务机关执法存在瓶颈问题，比如税务处理决定、处罚决定下达后，因此时企业法人已注销，税务机关应该向谁强制执行该笔税款和罚款，可否直接向原公司法定代表人或原股东追索，都是问题。

　　围观 本案争议双方的观点在税务机关都有支持者
实践中，税务机关对此问题主要存在两种观点。
观点一：无论企业是否注销，税务机关均有权追缴其相应的税款并对其偷税行为予以处罚。

　　持此观点者有三个理由。一是税收之债是债权人为国家的法定之债，税务机关有权代表国家对该“公债”予以追缴。二是根据税收征管法第五十二条的精神，对偷税的追溯没有期限限制。因此，即使税收违法企业已经注销，税务机关仍可以继续对其追缴税款。三是行政处罚不因主体的注销而消灭。

　　观点二：企业注销后，对于其存续期间的偷税行为，税务机关无权再对其作补税、罚款处理。

　　理由有两个。一是企业注销与否，应以工商登记为准，既然企业已经办理工商登记注销手续，则纳税主体就不复存在了。《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》(高检发释字﹝2002﹞4号)规定，涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。据此司法解释，既然对单位的刑事责任都因企业注销而不再追诉，则对单位的行政责任自然更是无需追诉。且从行政法的主体角度分析，补税与处罚的对象是企业而非个人，因此，税务机关无权再对注销企业作补税和罚款的处理，但应将案件移送司法机关，追究该单位主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。二是税收征管法第五十二条有关对偷税、抗税、骗税的追征期限不受限制的规定，针对的是正常经营的企业，而非已经注销的企业。对于已经注销的企业，连纳税主体都不存在了，何谈追溯时效?

　　思考 加强部门联动，完善相关法规
针对这些争论，笔者认为首先税务机关应加强与工商部门之间的沟通和工作衔接。

　　通过上述案例可以发现，虽然税收征管法明确规定工商部门应在纳税主体完成税务登记注销后才能办理工商注销，但实践中仍存在违规先办理工商注销的情形。对此，笔者建议，税务机关发现上述问题后应及时向工商部门反馈，以便工商部门第一时间采取补救措施，防止税款流失。工商部门也应严格追究相关人员的责任，杜绝类似行为发生。同时，应以目前“三证合一”商事制度改革为契机，在工商注销的软件流程中设置强制性的税务登记注销前置流程，通过信息化手段防止此类情况发生。此外，税务机关应将违规办理注销的纳税人名单提供给工商机关，由工商机关纳入其失信黑名单库，使有关恶意逃税者受到惩戒。

　　其次建议以税收征管法修订为契机，以法条的形式对有关问题予以明确。
应区分企业的工商登记注销是否属于恶意注销，如果属于恶意注销，税务机关就仍可以对其作出补税、罚款的处理和处罚。

　　实践中，一些纳税人为逃避纳税义务，在税务检查过程中，违反税务注销前置义务，直接办理工商登记注销，如本案例所述。对于此类违反法律强制性义务规定的恶意工商登记注销行为，笔者认为，应对有关注销行为予以撤销，从而恢复企业的纳税主体地位。如果经查企业确有偷税行为，则税务机关有权对其作出补税、罚款的处理和处罚。

　　其法律原理，一是可以参照合同法第五十二条第五款规定，即有违反法律、行政法规的强制性规定情形的，合同无效。二是可以参照行政许可法第六十九条有关违反法定程序的行政行为属于可撤销的行政行为的立法精神。该条款规定，有下列情形之一的，作出行政许可决定的行政机关或者其上级行政机关，根据利害关系人的请求或者依据职权，可以撤销行政许可。其中包括“违反法定程序作出准予行政许可决定的情形”。该条款还明确指出，被许可人以欺骗、贿赂等不正当手段取得行政许可的，应当予以撤销。

　　对于确属合法注销的，应区分纳税主体类别，作出不同处理。

　　(一)原纳税主体为有限责任公司的，由于按照公司法规定，公司以其全部资产对其债务承担有限责任，税收债务适用此规定，税务机关无权对注销后的企业继续追缴税款和予以处罚，也无权要求企业原法定代表人和原股东承担缴纳税款的责任。但企业合并分立的除外，因为根据税收征管法第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务;纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。当然，对于前述有限责任公司非因合并分立而注销的，税务机关虽无权再对原企业作补税、罚款处理，但涉嫌犯罪的，仍应将案件移送公安机关，由司法机关追究原主管人员的刑事责任，包括罚金。

　　(二)原纳税主体是个体工商户或个人独资企业、合伙企业等承担无限责任的主体的，由于从民法角度看其承担的为无限责任，从事经营的个体工商户、合伙企业的合伙人、独资企业的投资者对其工商登记注销前的偷税行为也应承担无限责任，有关纳税主体注销后，税务机关仍可对其追缴税款、予以罚款。

　　(作者：第二批全国税务领军人才、杭州市国税局副处长)