会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义四十六

第十章 股份支付

本章考情分析

本章主要阐述股份支付的确认和计量等内容。近三年考试题型为客观题，分数不高，从近三年分数看，本章内容不太重要。

最近 3 年题型题量分析

近年考点

2013 年教材主要变化

本章内容没有变化。

本章基本结构框架

第一节 股份支付概述

一、股份支付的特征

股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付具有以下特征：一是股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易；二是股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易；三是股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。

二、股份支付的四个主要环节

行权有效期

等待期（行权限制期） 禁售期

授予日 可行权日 行权日 出售日 失效日

三、股份支付工具的主要类型

股份支付分为以 权益 结算的股份支付和以 现金 结算的股份支付。

（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以权益结算的股份支付最常用的工具有两类：限制性股票和股票期权。

（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

最典型的是现金股票增值权。

第二节 股份支付的确认和计量

一、股份支付的确认和计量原则

（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则

1. 换取职工服务的股份支付的确认和计量原则

应按授予日权益工具的公允价值计量， 不确认其后续公允价值变动 。

对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入 资本公积中的股本溢价 。

2. 换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则

对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。

3. 权益工具公允价值无法可靠确定时的处理原则

企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。

内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：

（ 1 ）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。

（ 2 ）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。

【例题 1 •多选题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中正确的有（ ）。

A. 应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动

B. 对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量

C. 对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值计量

D. 对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价

【答案】 AC

【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

【例题 2 •多选题】下列关于股份支付的会计处理中，正确的有（ ）。（ 2012 年）

A. 以回购股份奖励本企业职工的，应作为以权益结算的股份支付进行处理

B. 在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工提供的服务计入成本费用

C. 权益结算的股份支付应在可行权日后对已确认成本费用和所有者权益进行调整

D. 为换取职工提供服务所发生的以权益结算的股份支付，应以所授予权益工具的公允价值计量

【答案】 ABD

【解析】权益结算的股份支付在授予日到可行权日期间以授予日公允价值为基础确认成本费用和所有者权益，可行权日以后就不对已经确认的成本费用和权益进行调整，选项 C 不正确。

（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则

应按资产负债表日当日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值 重新计算 ，将其变动计入当期损益。

二、股份支付条件的种类

市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。

非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件 , 如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

【教材例 10-1 】甲公司授予其管理层的一份股份支付协议规定，今后 5 年中，公司股价每年提高 8% 以上，则可获得一定数量的该公司股票。到第 5 年年末，该目标未实现。则甲公司在第 5 年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，因为业绩增长是一个市场条件，因此这些费用不应再转回。

【教材例 10-2 】 A 公司为上市公司， 20 × 6 年 12 月 1 日，公司股东大会通过了《关于 A 公司股票期权激励计划的议案》，对管理层人员进行股权激励。该股权激励计划的行权条件是：（ 1 ）公司净利润以 20 × 6 年末为固定基数， 20 × 7-20 × 9 年的净利润增长率分别比 20 × 6 年增长 12% 、 24% 、 36% 以上；（ 2 ）管理层成员在其后 3 年中都在公司任职服务。在满足行权条件后，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时，作为协议的补充，公司规定：激励对象在行权日后第 1 年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 50% ，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 20% 。当年未行权的股票期权可在以后年度行权。

A 公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日公允价值为 9 000 000 元。

在授予日， A 公司估计 3 年内管理层离职的比例为 10% ；在第 2 年年末， A 公司调整其估计离职率为 5% ；到第 3 年末，实际离职率为 6% 。

A 公司 20 × 7-20 × 9 年的净利润增长率分别为 13% 、 25% 和 30% 。公司在 20 × 7 年、 20 × 8 年末都预计下年能实现净利润增长率的目标。

请问此例涉及哪些条款和条件？ A 公司应如何处理？

分析：

同时满足服务 3 年和净利润增长率的要求 , 就能够确定企业得到了管理层成员提供的服务、且该服务使管理层成员具有获取股份支付协议规定的权益工具的权利，因此这是一项非市场业绩条件。虽然公司要求激励对象在行权日后第 1 年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 50% ，此后每年的行权数量不得超过其获授股票期权总量的 20% ，但不影响其可行权，因此不属于可行权条件。

按照股份支付准则的规定，第 1 年末确认的服务费用为：

9 000 000 × 1/3 × 90%=2 700 000 （元）

第 2 年末累计确认的服务费用为：

9 000 000 × 2/3 × 95%=5 700 000 （元）

第 3 年末累计确认的服务费用为：

9 000 000 × 94%=8 460 000 （元）

由此，第 2 年应确认的费用为：

5 700 000-2 700 000=3 000 000 （元）

第 3 年应确认的费用为：

8 460 000-5 700 000=2 760 000 （元）

最后， 94% 的管理层成员满足了可行权条件中的服务期限条件。尽管净利润增长率的非市场条件未得到满足， A 公司在 3 年的年末也均确认了收到管理层提供的服务，并相应确认了费用。

三、条款和条件的修改

（一）条款和条件的有利修改

应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。

（二）条款和条件的不利修改

如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。

（三）取消或结算

将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。

四、权益工具公允价值的确定

应当以市场价格为基础。一些股权或股票期权如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。