会计职称考试《中级会计实务》基础班讲义九十一

第二十章 财务报告

本章考情分析

本章阐述合并财务报表的编制。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题，分数较高。从近三年出题情况看，本章非常重要。

近三年题型题量分析表

近年考点

2013 年教材主要变化

◇增加内容：企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的会计处理。

◇修改内容：（ 1 ）判断母公司能否控制特殊目的的主体应当考虑的主要因素；（ 2 ）编制合并财务报表时抵消项目的说明。

本章基本结构框架

第一节 财务报告概述

一、财务报表概述

（一）财务报表的构成

财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。

（二）财务报表的分类

财务报表可以按照不同的标准进行分类。

1. 按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表

2. 按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表

二、合并财务报表概念

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。

合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（ 1 ）合并资产负债表；（ 2 ）合并利润表；（ 3 ）合并现金流量表；（ 4 ）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（ 5 ）附注。

三、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（一）控制的定义

控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

（二）母公司与子公司

母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。子公司是指被母公司控制的企业。

（三）控制的具体应用

1. 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。

（ 1 ）直接拥有半数以上

P 公司直接拥有 S 公司 60% 的股份

（ 2 ）间接拥有半数以上

P 公司间接拥有 S3 公司 80% 的股份

（ 3 ）直接和间接合计拥有半数以上

P 公司直接和间接合计拥有 S4 公司 90% 的股份

2. 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：

（ 1 ）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

（ 2 ）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（ 3 ）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（ 4 ）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。

3. 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

4. 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素

（ 1 ）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体

（ 2 ）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权

（ 3 ）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力

（ 4 ）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险

（四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。

需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1. 已宣告被清理整顿的原子公司；

2. 已宣告破产的原子公司；

3. 母公司不能控制的其他被投资单位。

母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。

【例题 1 •多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。（ 2010 年考题）

A. 经营规模较小的子公司

B. 已宣告破产的原子公司

C. 资金调度受到限制的境外子公司

D. 经营业务性质有显著差别的子公司

【答案】 ACD

【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题 2 •判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司，如无法提供可比中期合并财务报表，可不将其纳入合并范围。（ ）（ 2009 年考题）

【答案】×

【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

【例题 3 •多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。（ 2008 年考题）

A. 主要从事金融业务的子公司

B. 设在实行外汇管制国家的子公司

C. 发生重大亏损的子公司

D. 与乙公司共同控制的合营公司

【答案】 ABC

【解析】根据新准则的规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。选项 D 不属于控制，不能纳入合并范围。

四、合并财务报表的前期准备工作

（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

1. 统一母公司、子公司的会计政策；

2. 统一母公司、子公司的会计期间；

3. 按照权益法调整对子公司的长期股权投资；

4. 对子公司外币财务报表进行折算；

（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作

子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：

1. 子公司的财务报表

2. 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额

3. 与母公司不一致的会计期间的说明

4. 与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料

5. 所有者权益变动的有关资料

6. 编制合并财务报表所需要的其他资料

五、合并财务报表的编制程序

（一）编制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。

将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

（二）编制调整分录和抵销分录

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。

（三）计算合并财务报表各项目的合并金额

在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。

（四）填列合并财务报表

第二节 合并财务报表的编制

一、调整分录的编制

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1. 同一控制下企业合并中取得的子公司

对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。

2. 非同一控制下企业合并中取得的子公司

对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为 在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

2012 年 1 月 1 日 购买日

固定资产 账面价值 公允价值

2012.1.1 100 200

折旧期 10 年，无残值

年限平均法计提折旧 2012.12.31 90 180

调整到

按购买日公允价值

持续计算的金额

2013.12.31 80 160

调整到

按购买日公允价值

持续计算的金额